Оподаткування іноземних кредитів в Україні, отриманих резидентами від нерезидентів: законодавство та судова практика

Здесь, Вы можете ознакомится с некоторыми вопросами по налогообложению в Украине иностранных кредитов, полученных резидентами Украины от кредиторов нерезидентов. Кредит Инвестмент Трейд "Европейские Кредиты & Банковские Гарантии"



  

Оподаткування кредитних операцій з іноземним елементом: законодавство та судова практика


 

Податкові аспекти повернення іноземного кредиту та сплати процентів за користування ним нерезиденту

 


Відповідно до пункту 13.2 статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі – Закон про прибуток), резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 – 13.6, зобов’язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.

 

Абзацом 2 пункту 13.1 статті 13 Закону про прибуток передбачено, що під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом. При цьому слід мати на увазі, що згідно із пунктом 13.4 статті 13 цього Закону не підлягають оподаткуванню доходи, отримані нерезидентами у вигляді процентів, сплачених нерезидентам за отримані Україною позики (кредити або державні зовнішні запозичення), які відображаються у державному бюджеті України чи кошторисі Національного банку України.

 

Таким чином, проценти за користування кредитом, отриманим фізичними особами та юридичними особами приватного права – резидентами України від нерезидента, які виплачуються такому нерезиденту, є об’єктом оподаткування податком на репатріацію на підставі ст. 13 Закону про прибуток.

 

При цьому, підпунктом 7.9.1 Закону про прибуток встановлено, що не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку у зв’язку з отриманням платником податку фінансових кредитів від інших осіб-кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, наданих платником податку іншим особам-дебіторам.

 

Отже, для цілей повернення основної суми боргу та виплат процентів за користування кредитом нерезиденту важливим є правильне оформлення та розмежування здійснюваних транзакцій, оскільки від цього залежатимуть податкові наслідки для сторін кредитних правовідносин.

 

Так, компанія-резидент України (надалі – позивач) звернулась до господарського суду з позовом про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення, згідно з яким на позивача покладено обов’язок сплати податкових зобов’язань, в тому числі з податку на репатріацію та штрафних (фінансових) санкцій. Позовні вимоги були мотивовані тим, що виплати, які позивач здійснював на користь нерезидента, не є виплатою доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, а є виконанням боргового зобов’язання, оскільки позивач здійснював погашення основної суми кредиту згідно із графіком погашення позики та сплати відсотків, визначеним кредитним договором, а не відсотків за кредит, а відтак такі виплати не оподатковується податком на репатріацію відповідно до п. 13.2 ст. 13 Закону про прибуток.

 

Податкова інспекція, в свою чергу, визначила виплати позивача на користь нерезидента як відсотки за кредит, оскільки відповідно до умов кредитного договору в першу чергу погашаються нараховані відсотки.

 

Суд встановив, що між позивачем та компанією-нерезидентом було укладено угоду про позику. Договором було передбачено, що позивач (позичальник) сплачуватиме відсотки у розмірі 15% річних, які нараховуються на непогашену частину позики. Згідно з графіком погашення позики та сплати відсотків, який є додатком до договору, позивач повинен виплатити на користь нерезидента відсотки у визначений термін та повернути суму позики.

 

Як було встановлено актом перевірки, відповідно до виписок банку позивач в період дії договору здійснював платежі за угодою про позику. Призначення платежу в платіжних дорученнях, на підставі яких здійснювались виплати, не вказано. При сплаті вказаних коштів в заявках на переказ встановленого зразка в графі "деталі платежу" позивачем було зазначено: "згідно з договором про позику", тобто конкретно не вказано - чи сплачено відсотки за позикою чи повернуто частину позики.

 

При цьому, умовами угоди передбачено, що якщо сума, яка вноситься у рахунок погашення позики та сплати відсотків, недостатня для погашення позики разом з відсотками, то, в першу чергу погашаються нараховані відсотки.

 

Відповідно до ст. 20 Постанови Правління Національного банку України від 2.08.1996 р. № 204, платіжне доручення (надалі – доручення) – це документ, який являє собою письмово оформлене доручення клієнта банку, що його обслуговує, на перерахування визначеної суми коштів зі свого рахунку. Обов’язковими реквізитами платіжного доручення, зокрема є: призначення платежу, що повинно містити назву товару (виконаних робіт, наданих послуг), посилання на документ, на підставі якого здійснюється операція (договір, рахунок, товарно-транспортний документ та інше), із зазначенням його номера й дати, назви і відповідної статті закону, якою передбачено безспірне списання (стягнення) коштів, тощо. Замість назви товару може зазначатись його кодове (умовне) значення. Якщо платник або одержувач платежу (або вони разом) є особами, які відповідно до чинного законодавства України визнаються нерезидентами, то реквізит "Призначення платежу" обов’язково має додатково вміщувати дані про зміст операції, за якою здійснюється рух коштів, а також код країни, в якій одержувач платежу зареєстрований як юридична особа (для фізичних осіб - країна постійного проживання). Ці дані мають бути відображені у вигляді семизначного коду, що утворюється таким чином: перші чотири знаки – код операції за стандартною класифікацією платіжного балансу, останні три знаки – код країни одержувача платежу за Класифікатором країн світу (ДК007-96) – (пункт “д» ст. 8 вищевказаної Постанови).

 

Відповідно до п. 1 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 р. підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

 

У зв’язку із цим, суд не взяв до уваги бухгалтерську звітність, надану позивачем в якості доказів, (зокрема баланси квартальних, річних), де спірні операції відображені як зменшення заборгованості по кредиту, оскільки такі дані бухгалтерської звітності не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, а саме - платіжними документами.

 

Таким чином, беручи до уваги вищенаведені положення угоди про позику та зміст платіжних доручень, згідно з якими позивачем перераховувалися кошти на користь нерезидента, суд встановив, що позивачем сплачувались відсотки за кредит, а не сума основного боргу. Відповідно, господарський суд дійшов висновку, що податкові зобов’язання нараховані позивачу правомірно і відмовив у позові.

 

Отже, для цілей здійснення розрахунків за кредитними угодами з кредиторами-нерезидентами, позичальникам-резидентам необхідно чітко дотримуватись встановленого порядку оформлення платіжних документів, які мають достовірно підтверджувати факт сплати відсотків та основного боргу, а також відповідати порядку розрахунків, передбаченому договором. В протилежному випадку, у податкової інспекції з’явиться шанс трактувати «спірні» виплати як сплату відсотків та оподатковувати їх податком на репатріацію на підставі статті 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». 

 

 

 

Особливості оподатковування цільових кредитів, залучених для виконання зовнішньоекономічних договорів, які в подальшому не були виконані.

 


У зовнішньоекономічній діяльності досить розповсюдженою є практика одержання резидентами України кредитів для здійснення розрахунків за зовнішньоекономічними договорами поставки. При цьому позичальники нерідко залучають цільові кредити для зазначених цілей, тому що такі кредитні лінії є додатковою гарантією платоспроможності покупця для іноземних постачальників. Водночас, зрив зовнішньоекономічного договору поставки, під який вже було залучено цільовий кредит, завжди тягне для позичальника збитки у вигляді відсотків, сплачених за користування кредитом. Зважаючи на те, що відносини зовнішньоекономічних поставок з урахуванням своєї складності та специфіки нормативного регулювання в Україні можна віднести до контрактів підвищеного ризику в порівнянні з подібними відносинами на локальному рівні, покупці повинні відповідним чином передбачати гарантії захисту своїх прав у випадку невиконання таких контрактів. Крім того, судова практика свідчить про різний підхід податкових органів і суб’єктів зовнішньоекономічної діяльності до питання віднесення до валових витрат відсотків по кредитах в описаних вище випадках.

 

Так, компанія-резидент України (надалі - компанія) уклала кредитний договір з банком-резидентом України, відповідно до якого компанії був наданий кредит для оплати товарів за зовнішньоекономічним контрактом з постачальником-нерезидентом. Позикові кошти були перераховані нерезиденту як передоплата. Надалі, на підставі додаткових угод і листів нерезидента про неможливість виконання взятих на себе зобов’язань по поставці товарів, перераховані кошти повертались компанії в межах 90-денного строку.

 

Податкова інспекція за результатами планової податкової перевірки донарахувала компанії податкові зобов’язання по податку на прибуток і штрафні санкції. При цьому податкова інспекція виходила з того, що внаслідок повернення коштів операції купівлі-продажу не були здійснені, а тому підстави для віднесення компанією відсотків за користування кредитом до складу валових витрат відсутні.

 

Зазначене рішення податкових органів було оскаржене компанією в господарському суді. Суди першої та апеляційної інстанцій відмовили в задоволенні позову компанії. Вищий адміністративний суд України, у свою чергу, скасував попередні рішення і прийняв нове рішення, яким позов компанії задовольнив. При цьому суд касаційної інстанції дійшов наступних висновків.

 

Виходячи із вимог пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток, до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням відсотків по боргових зобов’язаннях (у тому числі по будь-яких кредитах, депозитах) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку. Згідно з п. 1.32 ст. 1 цього Закону, господарська діяльність - це будь-яка діяльність особи, спрямована на одержання доходу в грошовій або нематеріальній формі, у випадку якщо особиста участь такої особи в організації такої діяльності є регулярною, постійною або суттєвою. У відповідності зі ст. 67 Господарського кодексу України відносини підприємств із іншими підприємствами, організаціями, громадянами у всіх сферах господарської діяльності здійснюються на підставі договорів, що в силу ст. 174 цього ж Кодексу є однією з підстав для виникнення господарських зобов’язань.

 

Матеріалами справи підтверджується, що укладення кредитного договору та зовнішньоекономічних договорів купівлі-продажу здійснювалось компанією в межах власної господарської діяльності. Розірвання зовнішньоекономічних договорів було обумовлено неможливістю належного виконання взятих на себе зобов’язань постачальниками-нерезидентами, а не компанією. Відсутність порушень з боку компанії своїх зобов’язань як покупця в договорах з нерезидентами, і як позичальника у відносинах з банком щодо дисципліни оплати суми кредиту й відсотків, загальний обсяг (вартість) товарообмінних операцій вказують на суттєвість і постійний характер комерційної (господарської) діяльності компанії.

 

Висновок суду апеляційної інстанції про те, що операції купівлі-продажу у зв’язку з розривом контрактів фактично взагалі не відбулися, є необґрунтованим, оскільки розрив договору не спростовує факт його укладення та виникнення на його підставі зобов’язань. У відповідності зі ст. 216 Цивільного кодексу України тільки недійсна угода не створює юридичних наслідків. Доказів недійсності договорів купівлі-продажу з нерезидентами в матеріалах справи відсутні.

 

У зв’язку з усім вищевказаним, Вищий адміністративний суд України не погодився з висновком апеляційного суду про те, що внаслідок повернення коштів операції купівлі-продажу не відбулися, й що підстави для віднесення відсотків за користування кредитом до складу валових витрат відсутні.

 

Таким чином, факт розірвання зовнішньоекономічного договору, під оплату якого залучався кредит, не свідчить про те, що кредит використовувався не для здійснення господарської діяльності й не позбавляє платника податків права відносити відсотки за користування таким кредитом до складу валових витрат на підставі пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток.

 

Висновки Вищого адміністративного суду України, викладені в його постанові від 15 лютого 2006 року, є важливим аргументом для захисту прав платників податків в аналогічних ситуаціях, причому незалежно від характеру правових відносин позичальника із третіми особами або участі в них іноземного елемента. 

 

 

Оподаткування ПДВ комісійної винагороди за надання кредиту

 


У міжнародній практиці банки та інші фінансові установи, як правило, отримують від клієнтів плату за послуги по розгляду заяв про кредит, відкриттю та обслуговуванню кредитних ліній. Тому, якщо компанія-резидент України звертається до іноземної фінансової установи з метою отримання кредиту, необхідною умовою його отримання може бути сплата відповідної винагороди на користь кредитора-нерезидента. В такому випадку неодмінно постає питання оподаткування такої трансакції ПДВ.

 

Відповідно до пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» (надалі – Закон про ПДВ) не є об’єктом оподаткування операції з доручення, надання, управління і переуступки фінансових кредитів.

 

Очевидно, що суб’єкти господарювання тлумачать наведену норму широко та включають в перелік звільнених від ПДВ операцій щодо надання та управління кредитами в тому числі й виплату кредитору винагороди за відкриття кредитної лінії. Водночас, практика господарських судів України свідчить про традиційно різне розуміння платниками податків і податковими органами правил оподатковування ПДВ вищенаведених операцій.

 

Так, між компанією-резидентом України та фінансовою компанією-нерезидентом був укладений кредитний договір. Умовами договору за користування кредитом передбачена виплата відсотків, а також плата за аналіз клопотання про кредит і відкриття кредитної лінії у вигляді комісійної винагороди у відсотках від суми кредиту. На підставі цього компанія-резидент перерахувала на користь кредитора комісійну винагороду в розмірі 3% від суми договору.

 

Надалі, у результаті планової перевірки податкова інспекція встановила, що компанія-резидент занизила базу оподаткування операцій по імпорту послуг, отриманих від нерезидента, що призвело до заниження податкових зобов’язань по ПДВ. Більш того, у зазначений період компанія не була зареєстрована як платник ПДВ. При цьому податкова інспекція посилається на абзац 2 п. 4.3 ст. 4 Закону про ПДВ, відповідно до якого для послуг, які поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України, базою оподатковування є договірна ціна таких послуг. Відповідно до пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань була дата перерахування коштів на користь кредитора, тобто дата першої події. У зв’язку з вищевикладеним, податкова інспекція винесла податкове повідомлення-рішення, яким донарахувала компанії суму ПДВ і штрафні фінансові санкції.

 

Зазначене рішення податкових органів було оскаржено компанією-резидентом у господарських судах. При цьому компанія посилалася на правомірність своїх дій, тому що відповідно до пп. 3.2.5 ст. 3 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування операції по поставці, керуванню й переуступки фінансових кредитів.

 

Суд першої інстанції прийняв рішення, яким задовольнив позов компанії й визнав вищевказане податкове повідомлення-рішення недійсним. Суд апеляційної інстанції залишив рішення попереднього суду в силі. У підсумку, Вищий господарський суд України розглянув касаційну скаргу податкової інспекції по даній справі й прийшов до наступних висновків.

 

Відповідно до п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування ПДВ, зокрема, є операції платників податків по ввозі (пересиланню) товарів на митну територію України й одержанню робіт (послуг), які надаються нерезидентами для їхнього використання або споживання на митній території України.

 

Згідно з пп. 1.11.1 п. 1.11 ст. 1 Закону України «Про податок на прибуток підприємств», фінансовий кредит – це кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, або резидентами й нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ на підставі застосовного законодавства, у позику, юридичній або фізичній особі на певний строк, для цільового використання й під відсотки. Відповідно до п. 12 Положення Національного банку України про кредитування (у редакції на момент укладення кредитного договору) комерційні банки самостійно визначають порядок залучення й використання коштів, проведення кредитних операцій, установлення рівня відсотків і комісійних винагород. Пункт 20 Положення Національного банку України про кредитування визначає, що з метою захисту своїх інтересів банк аналізує, вивчає діяльність потенційного позичальника, визначає його кредитоспроможність, прогнозує ризик неповернення кредиту й ухвалює рішення щодо наданні кредиту або про відмову.

 

З огляду на вищевикладене, Вищий господарський суд України погодився з висновками судів попередніх інстанцій про те, що дії кредитора по аналізу клопотання позивача про надання кредиту й відкриттю кредитної лінії безпосередньо пов’язані з наданням кредиту на підставі кредитного договору. Отже, перерахування комісійної винагороди за надання кредиту у відсотках від суми кредиту на користь нерезидента є складовою частиною фінансового кредиту, отриманого позивачем.

 

Відповідно до пп. 3.2.5 ст. 3 Закону про ПДВ не є об’єктом оподаткування операції з доручення, надання, управління і переуступки фінансових кредитів. Таким чином, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про те, що одержання позичальником кредиту від нерезидента, а також дії з аналізу клопотання про надання кредиту резидентові й відкриття йому кредитної лінії не є імпортною операцією. Отже, комісійна плата за надання кредиту здійснена в межах укладеного кредитного договору й відповідно до чинного законодавства.

 

Таким чином, Вищий господарський суд України дійшов висновку, що донарахування позивачеві ПДВ є необґрунтованим. З огляду на те, що позивач не одержував від нерезидента роботи (послуги), у нього не виникло зобов’язання реєструватися платником ПДВ. Відповідно, необґрунтованим є також нарахування компанії штрафних фінансових санкцій.

 

Вищевказана правова позиція Вищого господарського суду України, викладена в його постанові від 14.04.2005 р. у справі № 33/429, є важливим аргументом для правильного тлумачення чинного законодавства в сфері оподаткування кредитних операцій податком на додану вартість і також може бути використана платниками податків в аналогічних ситуаціях.

 

 

 

 

Налогообложение иностранного кредита в Украине, полученого у кредитора-нерезидента


 

При заключении кредитного договора с кредитором-нерезидентом Украины нужно учитывать положения украинского законодательства.
При получении кредита в иностранной валюте резидентом Украины от нерезидента возникают два вопроса: государственный контроль и налогообложение.

 


Государственный контроль



А) Обязательная регистрация кредита.


Согласно п. 1.7 Положения о порядке получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и предоставления резидентами займов в иностранной валюте нерезидентам, утв. Постановлением Правления Национального банка Украины № 270 от 17.06.2004 г., зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 15.07.2004 г. за № 885/9484 (далее по тексту Положение), Указа Президента Украины от 27.06.99 г. № 734/99 «Об урегулировании порядка получения резидентами кредитов, займов в иностранной валюте от нерезидентов и применения штрафных санкций за нарушение валютного законодательства» (далее по тексту Указ) договоры, предусматривающие выполнение резидентами долговых обязательств в иностранной валюте перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, ссудам (с уплатой процентов за пользование или без такой уплаты) до получения кредита подлежат обязательной регистрации Национальным банком Украины с выдачей резидентам-заемщикам регистрационных свидетельств.


За нерегистрацию кредита ст. 2 Указа предусмотрен штраф в сумме, эквивалентной 1% размера полученного кредита, займа и пересчитанной в гривни по курсу НБУ на день получения кредита, займа с последующей обязательной регистрацией.

Б) Максимальная процентная ставка кредита.

 

Согласно п. 1.11 Положения проценты по кредиту в евро (по валюте 1-й группы Классификатора иностранных валют и банковских металлов, утвержденного постановлением Правления Нацбанка Украины от 04.02.98 г. № 347) ограничены размером максимальной процентной ставки, устанавливаемой Правлением НБУ на основании стоимости государственных займов на внешних финансовых рынках.
Такие максимальные ставки установлены Постановлением правления Нацбанка Украины от 03.08.2004 г. № 363. В частности, максимальные размеры процентных ставок для краткосрочных, среднесрочных и долгосрочных кредитов в евро составляют:

 

  • для фиксированной процентной ставки: со сроками кредита до 1 года – не выше 9,8 % годовых; со сроками кредита от 1 до 3 лет – не выше 10 % годовых; со сроками кредита свыше 3 лет – не выше 11 % годовых;
  • для плавающей процентной ставки: ставка LIBOR для трехмесячных депозитов в долларах США плюс 750 базисных пунктов.

При этом, если во время проверки расчета процентной ставки обнаруживается превышение максимального размера процентной ставки, установленной указанным Постановлением Нацбанка № 363, в сотых единицах, которые во время округления не превышают этот размер (например, превышение до 11,04 % при установленном значении 11 %), то Нацбанк Украины считает возможным осуществлять регистрацию таких договоров (письмо от 04.08.2006 г. № 13-210/2832-8198).

 

С целью избежания процедуры регистрации кредита в Национальном банке Украины и ограничений по сумме процентов за пользование кредитом возможен вариант получения кредита в украинском банке под банковскую гарантию банка-нерезидента. Конечно, минусом данного варианта являются расходы на оплату услуг банка-нерезидента по предоставлению банковской гарантии.

 


Налогообложение


Согласно п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в налоговом учете по налогу на прибыль получение кредита отразится в гривневом эквиваленте по официальному валютному (обменному) курсу Нацбанка Украины, действовавшему на дату получения кредита, и будет ежеквартально пересчитываться по официальному курсу Нацбанка Украины на конец квартала.


Основная сумма кредита на валовые расходы (доходы) предприятия должника не повлияет.


Проценты за пользование кредитом согласно п.п. 5.5.1 п. 5.5 ст. 5 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», письма ГНА Украины от 05.02.2004 г. № 782/6/15-1116 подлежат отнесению на валовые расходы, но с таким ограничением: для налогоплательщика 50 и больше процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента, отнесение в состав валовых расходов расходов на выплату процентов по кредитам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей суму доходов такого плательщика налога, полученную на протяжении отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на суму, равную 50 % налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.


Согласно п.п. 11.2.3 п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли датой увеличения валовых расходов при осуществлении операций с нерезидентами является дата оприходования товаров, фактического получения услуг независимо от наличия оплаты.


Учитывая, что операции по предоставлению финансовых кредитов включается в понятие услуг в Законе Украины «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг», рекомендовали бы относить проценты по кредитам нерезидентов на валовые расходы с учетом ограничений, предусмотренных п.п. 11.2.3 Закона о прибыли.


При выплате процентов за пользование кредитом нерезиденту Законом Украины о прибыли предусмотрено удержание налога на прибыль (репатриацию) в Украине по ставке 15 %. Однако, если со страной банка-нерезидента имеется Конвенция об избежании двойного налогообложения, то при перечислении процентов в такую страну налог на репатриацию устанавливается в размере, предусмотренном Конвенцией (как правило он значительно меньше 15 %), вместо 15 % украинского налога, но при условии предоставления в налоговый орган Украины справки о подтверждении резидентности банка-получателя процентов, выданной компетентным органом по местонахождению нерезидента.


Согласно п.п. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» на обложение налогом на добавленную стоимость операция получения кредита от нерезидента не влияет.

 

 

Иностранный кредит резиденту Украины, от кредитора-нерезидента


 

В наше непростое время, когда по одному взмаху "валютной" палочки, у большинства предприятий, и особенно у тех, которые производили закупку сырья или каких либо из его компонентов за рубежом, оборотные средства оказались обесцененными, совсем неплохим подспорьем для их пополнения может оказаться кредит от иностранного партнера, говоря иным языком, - от нерезидента - резиденту. Вопрос о том, как его добиться, не ставится в данной статье, поскольку наследники известного "турецко-подданного", и не только они, уже давно переплюнули своего папочку в изобретательности по этой части и не нам с ними тягаться, а вот оформление этого способа привлечения средств для того, чтобы он стал сравнительно законным, мы и попытаемся проследить.

 

Согласно пункту 3 статьи 25 Закона Украины "О предприятиях в Украине" от 27 марта 1991 года № 887-XII, с последующими изменениями и дополнениями, предприятие имеет право получать кредиты от своих партнеров за границей. При этом валюта зачисляется на баланс предприятия и используется им самостоятельно. Как видно из Декрета Кабинета Министров Украины "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19 февраля 1993 года № 15-93, с последующими изменениями и дополнениями (далее - Декрет), в частности, пункта 1 статьи 5, Национальный банк Украины выдает генеральные и индивидуальные лицензии на осуществление валютных операций, которые подпадают под режим лицензирования согласно этому Декрету. Пункт 4-й той же статьи Декрета гласит, что предоставление и получение резидентом кредита в иностранной валюте требует индивидуального лицензирования, если сроки и размеры кредитов превышают установленные государством пределы. Таким образом, согласно Декрету, получение кредита должно быть соответствующим образом лицензировано. Предвидя возможное снижение интереса у читателя после слова "лицензия", - кто не знает что значит, ее получить у нашего чиновника, - сразу оговоримся, в этом вопросе Национальный банк оказался демократичен до неузнаваемости. И вот, по нашему мнению, почему.

 

Во-первых, речь идет о привлечении валютных средств. Во-вторых, эти средства привлекаются на негосударственной основе. И, в-третьих (мы остановимся на этом немного ниже) эти средства могут остаться в Украине. Конечно, наверное, были и иные моменты для установления регистрационного порядка получения кредита, однако для нас они пока остаются за кадром.

 

Итак, об этом подробнее. Постановлением Национального банка Украины от 7 мая 1997 года №144 утверждено Положение "О порядке регистрации получения резидентами кредитов в иностранной валюте от иностранных кредиторов" (далее - Положение). Им же отменен ранее действовавший порядок получения лицензий и свидетельств о регистрации на получение кредитов в иностранной валюте. С незначительными изменениями этот порядок действует и в настоящее время.

 

Так, согласно принятому Положению, кредит в иностранной валюте от иностранного кредитора может быть получен юридическим лицом-резидентом Украины (далее - резидентом) для осуществления деятельности, предусмотренной уставными документами. Указанный кредит может быть получен только в безналичной форме. В последующем, для возвращения кредита, выплаты процентов по нему, возможным штрафным санкциям, иным платежам, предусмотренным кредитным соглашением резиденты могут покупать валюту на межбанковском валютном рынке.  

 

Суммы выручки в иностранной валюте, которые направляются резидентами на погашение кредитных обязательств в иностранной валюте, не подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины, если они были получены на основании регистрационного свидетельства Национального банка Украины (к сожалению, это пункт просуществовал только с 7 мая 1997 года по 24 июля 1997 года). В настоящее время, согласно пункту 9 постановления Кабинета Министров Украины и Национального банка Украины "Об утверждении Антикризисных мероприятий финансовой стабилизации" от 10 сентября 1998 года № 1413 с последующими изменениями и дополнениями, ведена обязательная 50 % продажа валюты от осуществления экспортных операций. Как известно, получение кредита от нерезидента не является получением выручки от совершения экспортных операций. Статьей 1 Закона Украинской ССР "О внешнеэкономической деятельности" от 16 апреля 1991 года № 959-XII установлено, что экспорт (экспорт товаров) - продажа товаров иностранным субъектам хозяйственной деятельности и вывоз товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров, кроме передачи имущества субъектом внешнеэкономической деятельности иностранному субъекту хозяйственной деятельности за границей в качестве натуральной доли участия в формировании уставного капитала при совместной хозяйственной деятельности. Кроме того, Национальный банк Украины письмом от 27 октября 1997 года № 13-125/2137-7794 подтвердил, что кредит в иностранной валюте, предоставляемый на условиях кредитора-нерезидента, не является валютной выручкой резидента.

 

Получение резидентом кредитов в иностранной валюте от нерезидентов требует обязательной регистрации, путем получения регистрационного свидетельства. Получить это свидетельство резидент должен после подписания кредитного соглашения с нерезидентом, но до фактического получения самого кредита. Кроме того, до подписания кредитного соглашения необходимо иметь в виду, что Национальным банком запрещено своим областным управлениям выдавать регистрационные свидетельства резидентам-заемщикам, если процентная ставка по получаемому им кредиту превышает показатель учетной ставки максимальной доходности в иностранной валюте по облигациям внешних государственных займов эмитированных Министерством финансов (этот показатель ежемесячно сообщается Национальным банком областным управлениям банка и коммерческим банкам).

 

Для получения регистрационного свидетельства резиденту-заемщику необходимо зарегистрироваться в областном управлении Национального банка Украины, в связи с чем туда должно быть подано письмо установленной формы.

 

Эта форма должна содержать следующую информацию:

  1. Название заемщика (реквизиты, вид предприятия).
  2. Юридический адрес.
  3. Почтовый адрес.
  4. Фамилия, имя и отчество, № телефона руководителя предприятия (организации) и главного бухгалтера.
  5. Дата регистрации резидента, название и местонахождение органа, который его проводил. Номера телефонов этого органа.
  6. Название и адрес обслуживающего банка заемщика, в которых открыты счета: - в иностранной валюте; - в денежных единицах Украины.
  7. Название и адрес уполномоченного банка, который будет обслуживать кредит.
  8. Номер и дата кредитного соглашения.
  9. Название кредитора и его юридический адрес.
  10. Сумма и валюта кредита.
  11. Срок использования кредита.
  12. Срок погашения кредита.
  13. Направления (цели) использования кредита.
  14. Тип процентной ставки (беспроцентная, плавающая, фиксированная) и размер ставки с учетом маржи.
  15. График получения и погашения кредита (с учетом процентов, комиссионных и т.п.).

Кроме того, должна быть указана фамилия исполнителя, его телефон. Письмо подписывается директором и главным бухгалтером предприятия, указывается дата составления. Такое подробное освещение нами содержания этого документа связано с тем, что единственным основанием для отказа в выдаче соответствующего регистрационного документа является ненадлежащим образом оформленное письмо-заявка. Других формальных оснований для отказа нет. Этот момент, связанный с простотой оформления самого письма, достаточно красноречиво говорит в пользу получения кредита.

 

Наряду с этим необходимо иметь ввиду, что согласно подпункту 5.5.1. пункта 5.5. статьи 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР с последующими изменениями и дополнениями, в состав валовых издержек относятся и расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по кредитам, если они связанны с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. Таким образом, объект налогообложения будет уменьшен на сумму выплаты процентов по кредитам. Кроме того, согласно подпункту 7.9.1. пункта 7.9. статьи 7 того же закона, не включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению суммы финансовых кредитов, привлеченные плательщиком налога от кредиторов.

 

Получение резидентом от нерезидента кредита в форме отсрочки платежа за реализованные товары, выполненные работы, представленные услуги, не регистрируется Национальным банком Украины, поскольку данные операции регулируются действующим законодательством, внешнеэкономическими контрактами и международными соглашениями.

 

Регистрационное свидетельство выдается заемщику для реализации только одного кредитного проекта и не может быть основанием для увеличения суммы кредита или совершения иных валютных операций. Кроме того, регистрационное свидетельство выдается без права его передачи.

 

В случае необходимости внесения изменений в кредитное соглашение, они оформляются в качестве приложения, которое является неотъемлемой частью полученного регистрационного свидетельства. Для оформления такого приложения необходимо обратиться в учреждение Национального банка, выдавшее регистрационное свидетельство.

 

Чтобы оптимизировать налогообложение, связанное с получением предоплаты от нерезидента, можно резиденту продавцу рекомендовать получить такую предоплату в виде кредита. После того, как кредит будет израсходован на производство продукции, оплаченной нерезидентом и поставленной последнему, резидент может заключить с нерезидентом соглашение к экспортному контракту, в котором определить что кредит с моменты заключения такого соглашения является оплатой за продукцию, которая поставлена или будет поставлена нерезиденту в качестве оплаты за предоставление кредита.

 

Согласно же подпункту 7.3.8. пункта 7.3. статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 3 апреля 1997 года №168/97-ВР с последующими изменениями и дополнениями, предварительная оплата (авансирование) товаров, которые согласно договоров подлежат вывозу (экспорту) за пределы таможенной территории Украины, не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

 

Бухгалтерский учет операций, связанных с получением от нерезидентов кредитов в иностранной валюте урегулирован Положением о бухгалтерском учете операций в иностранной валюте, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 14 февраля 1996 года № 29, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 февраля 1996 года под № 82/1107, с изменениями и дополнениями, внесенными в него приказом Минфина от 5 декабря 1997 года № 268 (далее - Положение). Согласно Положению резидент - получатель кредита в иностранной валюте бухгалтерский учет иностранной валюты ведет на счете 52 "Валютный счет" и субсчете 2 "Касса в иностранной валюте" счета 50 "Касса".


При осуществлении операций с обязательствами в иностранной валюте выраженная в иностранной валюте их стоимость подлежит перерасчету в денежную единицу Украины (гривну) по курсу Национального банка Украины. Перерасчет в гривну для отражения операций в бухгалтерском учете осуществляется по курсу НБУ на день совершения операции в иностранной валюте. Даты осуществления операций в иностранной валюте, на которые для целей бухгалтерского учета производится перерасчет в гривну, приведены в Перечне, являющемся приложением к Положению.

 

В случае получения кредита от нерезидента такими датами будут:

  • дата поступления суммы кредита на валютный счет резидента;
  • дата начисления процентов, подлежащих уплате нерезиденту - кредитору;
  • дата уплаты процентов;
  • дата возврата суммы кредита, то есть дата погашения кредита;
  • последний день отчетного периода, в котором существовали отношения, связанные с кредитом между резидентом - заемщиком и нерезидентом - кредитором.

С целью отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с получением кредитов от нерезидентов применяется понятие "курсовая разница". Согласно подпункту 9.1. пункта 9 Положения в этом случае курсовая разница это разница между оцененной в гривнах суммой полученных в кредит валютных средств и задолженностью нерезиденту по возврату кредита и уплате процентов за пользование ним, выраженной в иностранной валюте, рассчитанной исходя из курса НБУ на дату осуществления расчетов или на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период и оценкой в украинской валюте этих же активов и пассивов исходя из курса НБУ на дату отражения их в бухгалтерском учете в отчетном периоде либо на дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Курсовые разницы отражаются заемщиком отдельно на счете 80 "Прибыли и убытки" в составе финансовых результатов от внереализационных операций.

 

Что касается налогообложения, то в этом случае следует заметить, что облагаться такие операции налогом на добавленную стоимость, как было указано выше, не будут.

 

Пунктом 7.3. статьи 7 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" установлен специальный порядок налогообложения операций в иностранной валюте.


Задолженность заемщика по основной сумме кредита, выраженная в иностранной валюте, отражается в его налоговом учете путем перерасчета суммы такой задолженности в гривны по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, установленному на дату возникновения такой задолженности, и не подлежит перерасчету в связи с изменением обменного курса гривны в течение отчетного периода. В случае погашения заемщиком основной суммы кредита в течение отчетного периода, стоимость такой задолженности определяется путем перерасчета ее в гривны по курсу НБУ, действующему на дату такого погашения кредита.

 

В случае покупки иностранной валюты за гривну валовые издержки или валовой доход плательщика не изменяется. Сумма гривен, уплаченная заемщиком в связи с такой покупкой (без учета комиссионных или стоимости иных услуг лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению заемщика), считается балансовой стоимостью такой иностранной валюты. Если одна иностранная валюта была куплена с оплатой за нее другой иностранной валютой, балансовая стоимость приобретенной иностранной валюты определяется на уровне балансовой стоимости проданной иностранной валюты.

 

В случае, когда заемщик продает иностранную валюту, полученную в кредит, за гривны, валовые доходы заемщика подлежат увеличению на сумму полученных гривен, а валовые издержки увеличиваются на сумму балансовой стоимости такой иностранной валюты.

 

Для целей налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в иностранной валюте, находящиеся на учете плательщика налога на конец отчетного периода, пересчитываются в гривны по официальному валютному (обменному) курсу Национального банка Украины, установленному на последний рабочий день отчетного периода. При этом положительная разница между результатом перерасчета и балансовой стоимостью иностранной валюты относится к валовому доходу заемщика, а отрицательная разница - к валовым издержкам. Результаты перерасчета кредиторской задолженности по кредиту относятся к валовому доходу и валовым издержкам в обратно пропорциональном порядке: положительная разница увеличивает валовые издержки, а отрицательная - валовой доход.  

 

Результаты перерасчета стоимости иностранной валюты и размера задолженности в гривну являются балансовой стоимостью такой иностранной валюты или кредиторской задолженности на конец отчетного периода являются их балансовой стоимостью на начало нового отчетного периода.


К валовым издержкам налогоплательщиков также относятся любые расходы, связанные с оплатой услуг других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению таких налогоплательщиков.

 

Рассмотрим конкретную ситуацию получения, оплаты и возврата резидентом кредита в иностранной валюте нерезиденту с точки зрения отражения ее в налоговом и бухгалтерском учете. Для удобства введем следующие условия:

  • сумма кредита - $100 000;
  • кредит - краткосрочный;
  • плата за кредит составляет 12 процентов годовых с уплатой 20 числа каждого месяца, то есть 1% в месяц;
  • курс доллара США на момент получения кредита 3,1 грн./$; на дату начисления процентов - 3,2 грн./$; на последний день отчетного периода - 3,3 грн./$; на дату продажи валюты, полученной в кредит, - 3,4 грн./$; на дату возврата кредита - 3,5 грн./$.

Бухгалтерский и налоговый учет резидента-заемщика необходимо представить в следующем виде:

 

№ п/п

Дебет

Содержание операции

Сумма (грн.)

1

52

95
субсчет
1

Поступление кредита от нерезидента на валютный счет в банке резидента в размере $100 000.

310 000

2

18
44

76
18

Начисление процентов за кредит, осуществляемое 20 числа. Сумма начисленных процентов относится к валовым издержкам резидента-заемщика.

3 200

3

52

51

Покупка валюты, необходимой для уплаты кредитору процентов за кредит, осуществляемая в день начисления процентов.

3 200

4

76

52

Осуществление уплаты процентов кредитору за пользование кредитом. Для упрощения будем считать, что курс доллара США, установленный НБУ, с момента начисления процентов и до покупки валюты для погашения задолженности кредитору не изменился.

3 200

5

52
48

48
80

Осуществление перерасчета стоимости валюты, полученной на условиях кредита, осуществляемое на последний день отчетного периода. Положительная разница составила 20 000 грн.

20 000

6

18
80

95/1
18

Осуществление перерасчета суммы кредиторской задолженности кредитору-нерезиденту, осуществляемое на последний день отчетного периода. Отрицательная разница составила 20 000 грн.

20 000

7

51
48

48
80

Продажа иностранной валюты, полученной на условиях кредита: получение гривны в оплату за проданную валюту.

340 000

8

18
80

52
18

Продажа иностранной валюты, полученной на условиях кредита: списание балансовой стоимости иностранной валюты.

330 000

9

52

51

Покупка валюты, необходимой для погашения кредита.

350 000

10

18
80

95/1
18

Осуществление перерасчета суммы кредиторской задолженности кредитору-нерезиденту, осуществляемое на дату погашения. Отрицательная разница составила 20 000 грн.

20 000

11

95/1

52

Отражение в учете погашения кредита в иностранной валюте, полученного от нерезидента.

350 000

12

18
44

51
18

Отражение расходов, связанных с оплатой услуг других лиц, осуществляющих конверсионные (обменные) операции по поручению заемщика.

на сумму стоимости таких услуг

 

 

 

 

 

 



Обновлен 08 сен 2016. Создан 27 мар 2012



 
Зарубежные Кредиты на развитие и покупку бизнеса и проектов для юридических и физических лиц Зарубежное Финансирование бизнеса и проектов Выпуск Банковских Гарантий ТОП 25/50/100 Европейских банков Помощь в получении зарубежного кредита в Украине и не только. ДДО Украины Получение зарубежных кредитов. ДДО Украины